Практика включения во внереализационных расходов по аннулированным заказам

Практика по учету отнесения затрат на аннулированные производственные заказы в состав внереализационных расходов

В соответствии с подпунктом 11 п. 1 ст. 265 НК РФ, в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции.

При этом законодатель отмечает, что признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со ст. 318 и 319 НК РФ. Таким образом, налогоплательщик должен подтвердить аннулирование заказа.

 Положениями действующего законодательства не предусмотрена унифицированная форма актов об аннулировании заказов; следовательно, они составляются в произвольном порядке с обязательным утверждением данного акта руководителем организации или уполномоченным им лицом (к акту рекомендуется приложить договор подряда, смету, план-график выполнения работ и т.д., а также письмо об отказе заказчика от исполнения договора).

ФАС Северо-Западного округа (Постановление ФАС СЗО от 16.11.2004 n А56-2395/04) признал правомерным включение аннулированных расходов в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, поскольку законодательством о налоге на прибыль предусмотрено включение в состав расходов затрат по аннулированным производственным заказам и изделиям, снятым с производства и для подтверждения правомерности включения в себестоимость спорных затрат, налогоплательщик представил документы, свидетельствующие об аннулировании покупателями заказов и снятии продукции с производства.

Суд указал, что представленные предприятием документы, а именно, приказы генерального директора об аннулировании производственных заказов и перечни товаров, подлежащих списанию; инвентаризационные ведомости незавершенного производства; карточки учета затрат; протоколы совещания по вопросу состояния незавершенного производства и др. подтверждают правомерность включения затрат на аннулированные заказы в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Таким образом, перечень подтверждающих документов строго не определен, и к акту могут быть приложены практически любые документы, свидетельствующие о том, что работы производились, но заказчик отказался принять их.

Единственной трудностью может стать документальное подтверждение фактически понесенных организацией аннулированных расходов.

В судебной практике нередки случаи, когда налогоплательщик не может доказать свои затраты по аннулированным заказам в виду того, что у него просто отсутствуют соответствующие акты. В данном случае решение суда всегда однозначно – неправомерное включение затрат по аннулированным заказам в состав внереализационных расходов.

Пример вышеприведенной ситуации является Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 2 октября 2019 г. N Ф07-11653/19 по делу N А05-12415/2018.

АО "Котласский электромеханический завод" обратилось в суд с кассационной жалобой. По их мнению, вопреки выводам судов двух инстанций исходя из положений подпункта 11 пункта 1 статьи 265 НК РФ документами, подтверждающими понесенные налогоплательщиком расходы на аннулированные производственные заказы, производство, не давшее продукции, являются акты Общества, утвержденные руководителем налогоплательщика или уполномоченными лицами, которые были представлены Обществом в ходе налоговой проверки; Инспекция неправомерно требовала от Общества в 2017 году в ходе проведения выездной налоговой проверки предоставить документы, относящиеся к 2000 - 2012 годам.

Суд пришел к выводу, что суды первой и апелляционной инстанций пришли к обоснованным выводам о неправомерности включения Обществом 60 313,158 руб. затрат в состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, в связи с отсутствием их документального подтверждения.

Также, Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 9 августа 2005 г. N А65-22889/2004-СА2-34.

ОАО "Камский прессово-рамный завод" обратилось в суд с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции указав на то, что аннулирование заказа произведено в связи с отказом ОАО "Камаз" от произведенной продукции ввиду снятия с конвейера моделей автомобилей, для которых предназначался выполненный заказ.

Кассационную жалобу суд оставил без удовлетворения обосновав это тем, что согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции. Признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со статьями 318 и 319 настоящего Кодекса. Следовательно, налогоплательщик должен подтвердить аннулирование заказа также в соответствии со статьями 318 и 319 НК РФ. Бухгалтерским регистром налогоплательщик не доказал свои затраты по аннулированным заказам, по которым произведены расходы по изготовлению деталей.

Поскольку налогоплательщик свои произведенные расходы, предусмотренные статьями 253, 254 НК РФ, не доказал, и заявленные доводы не доказывают ошибочности выводов суда по обстоятельствам дела относительно затрат по аннулированным заказам, суд кассационной инстанции оснований для удовлетворения кассационной жалобы не нашел.

А также, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.06.10 № А33-12338/2009.

Инспекторы ФНС исключили из базы по налогу на прибыль расходы по аннулированному заказу из-за того, что компания не представила акт об аннулированном заказе.

Суд позицию сотрудников налоговой инспекции поддержал, подчеркивая, что в соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, отнесены затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции. Признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или иным уполномоченным лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со статьями 318 и 319 Кодекса.

Как установлено судебными инстанциями, налоговая инспекция по итогам выездной налоговой проверки пришла к выводу о неправомерном включении налогоплательщиком в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль за 2006 год 4 888 765 рублей 04 копеек затрат, поскольку обществом не представлен акт на аннулирование заказа, утвержденный руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со статьями 318 и 319 НК РФ.

Анализируя вышеприведенные судебные решения, можно сделать вывод, что отсутствие актов налогоплательщика (утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом), подтверждающих затраты по аннулированным затратах, даже в случае наличия других подтверждающих документов, приведет к исключению аннулированных затрат из внереализационных расходов при проведении налоговой проверки.

Между налогоплательщиками и налоговыми органами часто возникают споры по вопросам, связанным с признанием в целях налогообложения аннулированных затрат в составе внереализационных расходов. Налогоплательщикам нередко приходиться обжаловать вынесенные налоговыми органами решения о привлечении к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы.

Существенными условиями признания аннулированных расходов в целях налогообложения прибыли является экономическая обоснованность расходов. В соответствии с положениями письма Минфина России от 20 марта 2002 г. № 04-02-06/2/24, организация вправе учесть в целях налогообложения прибыли документально подтвержденные понесенные при выполнении заказа затраты.

ФАС Северо-Западного округа (Постановление ФАС СЗО от 24.12.2008 по делу № А52-886/2008) отклонил довод Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Псковской области о неправомерном включении ЗАО  "Псковпищепром" в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль затрат на приобретение этикеток для вина ("Портвейн n 13"), производство которого было прекращено, а этикетки списаны и уничтожены, поскольку списанные материалы приобретались непосредственно для осуществления производственной деятельности, предполагалось их использование в целях извлечения дохода, а вино было снято с производства в связи с отсутствием спроса у покупателей.

ФАС Северо-Западного округа указал, что суды правомерно определили, что Общество обоснованно, в соответствии с требованиями подпункта 11 пункта 1 статьи 265 НК РФ, списало стоимость уничтоженных этикеток на внереализационные расходы, уменьшающие облагаемую налогом на прибыль базу, как затраты на производство, не давшее продукции.

Суд пояснил, что налогоплательщик как субъект предпринимательской деятельности вправе самостоятельно определять наличие экономической выгоды от результатов осуществления тех или иных расходов. Производственный характер затрат налогоплательщика обусловливает возможность учета таких расходов для целей налогообложения прибыли.

В рассматриваемом случае списанные материалы приобретались Обществом непосредственно для осуществления производственной деятельности, предполагалось их использование в целях извлечения дохода, что является обоснованным в соответствии со статьей 252 НК РФ. Довод подателя жалобы о том, что подпункт 11 пункта 1 статьи 265 НК РФ позволяет включать в состав внереализационных расходов не любые расходы на производство, не давшее продукции, а лишь прямые затраты, определяемые в соответствии со статьями 318 и 319 НК РФ, был предметом рассмотрения судов обеих инстанций и правомерно ими отклонен, так как ссылка на нормы статей 318 и 319 НК РФ в данном случае не обязывает налогоплательщика соблюдать весь порядок списания на расходы прямых затрат.

ФАС Московского округа (Постановление ФАС Московского округа от 27.02.2010 n КА-А40/1259-10 по делу n А40-70062/09-75-398) отклонил кассационную жалобу ИФНС России № 31 по г. Москве о признании недействительным решения от 20.03.2009 N 341 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части завышения расходов, уменьшающих сумму доходов.

Налоговый орган вынес решение о привлечении к ответственности в части завышения расходов, уменьшающих сумму доходов, и доначисления НДС, ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, налога на прибыль и НДФЛ, соответствующей суммы пеней.

ФАС Московского округа отклонил жалобу налогового органа в части доначисления налога на прибыль, поскольку налогоплательщик подал уточненную налоговую декларацию с увеличением размера внереализационных расходов на величину прямых затрат по аннулированным заказам и документально их подтвердил.

Постановление ФАС Московского округа от 15 мая 2009 г. № КА-А40/2539-09

ФГУП «Ордена Трудового Красного Знамени научно-исследовательский институт автоматической аппаратуры имени академика В.С. Семенихина» обратилось в арбитражный суд с заявлением к ИФНС России № 28 по г. Москве о признании недействительным решения от о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части выводов о наличии недоимки по налогу на прибыль, пени по налогу на прибыль, необходимости уменьшения исчисленного в завышенных размерах подлежащего возмещению налога на добавленную стоимость, необходимости уменьшении убытка, привлечении к налоговой ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы.

Удовлетворяя требование о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль, суд исходил из того, что расходы по аннулированным заказам в размере прямых затрат правомерно отнесены заявителем на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Суд пришел к выводу, что представленные документы (аналитических регистров налогового учета, документов, подтверждающих произведенные расходы по 2, 3, 4 этапам упомянутого договора (акту сдачи-приемки научно-технической продукции, технического задания, календарного плана, калькуляции, приказа от 26.12.2001 N 463) доказывают что расходы по аннулированным заказам в размере прямых затрат, определенных заявителем по правилам ст. ст. 319, 318 НК РФ, правомерно в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ отнесены последним на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в Постановлении от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом, речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.

Таким образом, анализируя действующее законодательство и сложившуюся судебную практику, приходим к следующим выводам: в состав внереализационных расходов включают затраты по аннулированным производственным заказам, а также затраты на производство, не давшее продукции. Однако, признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом. Таким образом, налогоплательщик должен подтвердить аннулирование заказа. В случае отсутствия документального подтверждения аннулирования производственного заказа, включение его в состав внереализационных расходов неправомерно. Также, налоговыми органами нередко оспаривается правомерность отнесения расходов по аннулированным заказам на расходы уменьшающие налогооблагаемую базу. В данной ситуации, как и в вышеприведенной, центральное место будут занимать представленные документы, которые выступают как доказательство правомерности отнесения расходов по аннулированным заказам на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу.